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北大法学院教授:个人稿酬无需缴增值税但税负相对较重
(博讯北京时间2018年5月17日 转载)
    
    来源:人民网 作者:刘剑文 耿颖
    

    日前,一名微博网友经咨询国家税务总局纳税服务热线12366时被告知,个人稿酬除缴纳个人所得税之外,还需要缴纳增值税。此言一出,引发了较多关注和热议。其实,这个问题一直以来并无争议,依据我国税法规范的实然规定,个人转让著作权自《营业税暂行条例》于1994年1月1日实施之日起便免于缴纳营业税,并在“营改增”后继续免于缴纳增值税。而在所得税层面上,个人稿酬所得应缴纳个人所得税自无疑义,但若论及现行税制是否合理,作家群体在连续数年的全国两会期间提交了“关于我国稿酬个人所得征税政策改革的建议”的提案。下面将主要通过对相关法律规范沿革的梳理和税收原理的阐析,以消弭误解和分歧,并对其所关涉的我国增值税和个人所得税的改革与立法工作做稍许探讨。
    一、个人转让著作权免征营业税/增值税
    “个人稿酬”在很大程度上是个人所得税中的说法。结合《个人所得税法》第2条及《个人所得税法实施条例》第8条,稿酬所得作为个人收入的一种类型,指的是“个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得”。而根据《著作权法》有关著作权的内容及著作权转让的规定,著作权包括发表权、署名权、修改权等人身权以及复制权、发行权、出租权等财产权。著作权转让则指著作权人将著作权中的全部或部分权利有偿或无偿地移交给他人所有的法律行为。
    由此,个人以图书、报刊形式出版、发表作品,即意味着个人将作品的发表权和复制权、发行权转让给了图书、报刊社。其中,发表权虽然属于人身权,但因其是一次性权利,且需和其他著作财产权一并行使,故而知识产权法学者通常认为,作者在转让未发表作品的财产权时,也常常伴随着发表权的转移;至于复制权和发行权,则共同构成了出版的方式。综上所述,个人稿酬即为作者转让著作权给出版者(包括出版社、期刊社、报刊社等)所得到的报酬。
    对于转让著作权行为,著作权属于“不具实物形态、但能带来经济利益的资产”,故转让著作权与转让土地使用权、商标权、专利权、非专利技术、商誉等同为“转让无形资产”。根据1994年《营业税暂行条例》第1条、第5条和所附“营业税税目税率表”,转让无形资产应缴纳营业税,以向受让方收取的全部价款和价外费用为转让额(营业额),适用5%的比例税率。需要注意的是,在《营业税暂行条例》颁行后不久,1994年3月29日,财政部和国家税务总局发布《关于对若干项目免征营业税的通知》(财税[1994]2号),第2条明确规定“个人转让著作权,免征营业税”,并溯及至1994年1月1日起实施。由此可见,我国税法从一开始便赋予个人转让著作权以免征营业税的税收优惠;而出版者(包括出版社、期刊杂志社、报刊社等)等非个人的其他主体转让著作权,则不享有这一免税待遇,应按5%的税率缴纳营业税。
    在“营改增”后,原应缴纳营业税的转让无形资产被划归增值税的课征范围,而个人转让著作权免征营业税的优待亦无缝对接为免征增值税。从上海市试点“营改增”伊始,《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111号)附件3“交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定”便就“营业税优惠政策平稳过渡”做了规定,“一、下列项目免征增值税:(一)个人转让著作权······。”随后的财税[2013]37号、财税[2013]106号文延续了以上条款。而《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3“营业税改征增值税过渡政策的规定”终做统一规定,“销售无形资产”之中的“个人转让著作权”免征增值税。
    因此,稿酬作为个人转让著作权行为的产物,始终免征营业税/增值税,这是毫无疑问的。若个人转让的是改编权、翻译权等其他著作财产权,这时其获得的严格来说并非稿酬,但这一转让额同样免征流转税。而对于出版社、报刊社等出版者转让著作权,则需要缴纳营业税/增值税,不属于法定的免税范围。笔者揣测,该问题在实践中之所以存在一些误解,原因可能在于流转税领域、特别是“营改增”以来数量繁多、且效力层级普遍较低的法律文件迷乱了税务机关的视线,鉴于此,有必要提高税务机关的执法水平,还应推动增值税改革,并系统制定《增值税法》,为税务机关和纳税人提供清晰而稳定的规范。
    二、个人稿酬所得税规范的不足与完善思路
    回顾我国稿酬所得征税条款的变迁,1980年《个人所得税法》将“转让版权”的所得纳入“特许权使用费所得”项目,1993年修改的《个人所得税法》则单拎“稿酬所得”为一项,专门适用“按应纳税额减征30%”的相对宽松的税收规则,而个人转让著作权取得的其他所得仍属于“特许权使用费所得”,相应条文一直适用至今。从这个意义上说,现行法中的“特许权使用费所得”是一个狭义的概念,稿酬其实也是特许权使用费之一种,同属于提供无形资产而取得的所得,只是1993年修改后的个税法对前者做了特殊的税收规定。换言之,在流转税环节免税的“个人转让著作权”,在个税领域有区分式的税收处理,一方面就转让发行权、复制权和发表权所获报酬按“稿酬所得”缴纳个税,另一方面就其他著作财产权利的转让所得按“特许权使用费所得”缴纳个税。
    此后,《个人所得税法》经过五次修改,工资、薪金所得的费用扣除标准渐次由800元提升为1600元、2000元、3500元,税率级次也有所调整,从而更好地适应经济社会发展形势、物价、居民收入和消费水平等的巨大变化。但相较之下,稿酬所得依然沿用1980年“每次收入不超过4000元的,减除费用800元;4000元以上的,减除20%的费用”的规定,这一扣除标准在实施近40年后的当下已不够合理和公平。特别是随着作家群体日渐丰富和专职化,稿酬成为许多职业作家、自由撰稿人等的主要、甚至唯一的收入来源,在这种情况下,稿酬所得的税负与工薪所得相比较重,不利于作家创作热情的提高和我国文化市场的发展。因此,有必要适当提高稿酬所得的费用扣除标准,以合乎税收公平原则的要求。
    当然,完善个人稿酬所得税制绝非以简单地提高费用扣除标准为已足,而应当置于我国向分类与综合相结合的个人所得税制转型的大框架下,从征税项目的归并、费用扣除和专项扣除的设置、税率的调整、纳税期限的设定、税收征管方式的转变等多个方面加以整体考量和制度构建。分类所得税制的缺陷目前已成共识,但个人所得税制的新方案尚众说纷纭、困难重重。就稿酬所得而言,是否将其与工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得等劳动所得综合征税,以及采取怎样的费用扣除或专项扣除、累进税率或比例税率、按年纳税或按次纳税、代扣代缴或自行申报、以个人或以家庭为纳税单位等种种问题,都是彼此关联和牵制的。可以说,包括稿酬所得在内的个人所得税制的改革,是一项关乎收入分配和社会公平的重要事业,但又无疑十分艰巨且需循序渐进而为之。
    (作者为中国法学会财税法学研究会会长、北京大学法学院教授;耿颖,北京大学财经法研究中心副研究员) (博讯 boxun.com)
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